Страница
1

Вмененная дата или об отдельных презумпциях налогового законодательства

Вмененная дата или об отдельных презумпциях налогового законодательства

В настоящей работе дается результат попытки анализа не совсем обычного вида объекта налогообложения - материальной выгоды в виде экономии на процентах. История этого абстрактного вида дохода началась еще до появления Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ), а именно с момента вступления в силу Федерального закона от 10.01.1997 №11-ФЗ "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" (далее – Закон). Уже тогда было очевидно несоответствие норм Закона и инструкции по его применению. Кроме того, возникали вопросы о реализации нововведений в принципе, поскольку практическое применение Закона выявляло очевидные ограничения его распространения в зависимости от статуса субъекта налогообложения. Закрепление данного вида дохода в НК РФ не избавило налоговую систему от неразрешимых вопросов, в частности вопросов коллизии гражданского и налогового права. Читателю предлагается достаточно спорный вариант прочтения законодательства.

Материальная выгода – форма или вид?

Согласно ст. 210 НК РФ объекты налогообложения бывают в ФОРМЕ денежной и натуральной, "…а также в ВИДЕ материальной выгоды". Данное разграничение на формы и виды значительно отличается от применявшегося ранее в ст. 2 Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" деления объектов налогообложения:

"При налогообложении учитывается совокупный доход, полученный как в денежной форме, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами …" .

Итак, по смыслу указанной нормы ранее доход мог существовать лишь в одной из двух определенных ФОРМ, денежной или натуральной. Дополнительным подтверждением подобного вывода являлась норма, определяющая дату получения дохода лишь для денежной и натуральной ФОРМ: "Датой получения дохода в календарном году является дата выплаты дохода физическому лицу, либо дата перечисления дохода физическому лицу, либо дата передачи физическому лицу дохода в натуральной форме". Таким образом, доходы в натуральной форме передаются, а все остальные ВЫПЛАЧИВАЮТСЯ либо ПЕРЕЧИСЛЯЮТСЯ. Других способов получения дохода Закон не предусматривал.

Однако о дате и способе получения дохода в виде материальной выгоды в законе особого и прямого указания нет.

Экономия на процентах - денежная форма дохода?

Спрашивается, а к какой форме относится материальная выгода (далее – матвыгода)? Словосочетание в процитированной выше статье 2 Закона "…в натуральной форме, в том числе" давало все основания относить материальную выгоду к … натуральной форме.

С другой стороны, посмотрим на подпункт н) п. 1 ст. 3 Закона, говорящий о таком виде матвыгоды как ВЫПЛАТА процентов и выигрышам по вкладам, и подп. ф) п. 1 ст. 3, говорящий о другом виде матвыгоды – страховых ВЫПЛАТАХ. Разумеется, подобные доходы, определенные законом как материальная выгода, относятся к денежной форме, поскольку выплачивались. Следовательно, доход в виде матвыгоды выгоды – есть разновидность дохода в денежной форме, а неудачное определение понятия совокупного дохода ("…в том числе") – лишь результат недостатка нормотворческой техники.

Однако такой вывод ошибочен. Разве является "экономия на процентах", как материальная выгода, денежной формой дохода, если вопрос задать более конкретно: – ВЫПЛАЧИВАЕТСЯ ли подобный доход выгодоприобретателю (заемщику) либо ПЕРЕЧИСЛЯЕТСЯ?

Естественно, когда мы говорим о выплате денег или перечислении денежных средств, то подразумеваем наличие бухгалтерских проводок с участием счетов 50 или 51. В любом случае у ИСТОЧНИКА выплаты дохода происходит уменьшение принадлежащего ему имущества (передача денег), или имущественных прав (перечисление денежных средств), а у налогоплательщика – прибавление.

Совсем другое дело с "экономией на процентах". Может ли организация, являясь ИСТОЧНИКОМ ВЫПЛАТЫ, передать то, чего не имеет? Ведь ни на одном синтетическом или аналитическом счете организации вы не найдете среди имущества или обязательств такого "добра" как экономия на процентах. Полагаю, что законодатель ошибся, когда объединил понятием материальная выгода и фактические выплаты в виде процентов по вкладам, страховых выплат, и абстрактную "экономию на процентах".

Под здравым смыслом для целей налогообложения понимается…

Наибольшая неопределенность термина "материальная выгода" выявляется по отношению к договорам займа. Согласно подп. я13 п. 1 ст. 3 Закона материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств не облагается налогом, если "…процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, установленной Банком России".

Обратите внимание, законодатель определил материальную выгоду как ЭКОНОМИЮ НА ПРОЦЕНТАХ ПРИ ПОЛУЧЕНИИ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ. Но экономия по сравнению с чем? О какой экономии можно говорить вообще, если проценты по займу, к примеру, превысят ставку ЦБ? Но согласно логике законодателя материальная выгода есть всегда, и лишь в некоторых случаях налогом не облагается.

Видимо законодатель как Бравый солдат Швейк полагает, что займы не могут выдаваться под проценты, превышающие 2/3 ставки ЦБ, "…потому что этого не может быть никогда". И уж тем более законодатель не допускает мысли, что займы могут быть беспроцентными, что подтверждается следующей нормой Закона: "…Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная на начало отчетного года с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами". Однако при беспроцентном займе момент уплаты процентов за пользование отсутствует в принципе, и, следовательно, налог исчислить невозможно.

Как всегда, на "выручку" законодателю приходят исполнительная власть, которая Инструкцией Госналогслужбы РФ от 29.06.1995 № 35 "По применению Закона Российской Федерации "о подоходном налоге с физических лиц" (далее – Инструкция) "растолковывает", что воля законодателя определенно означает следующее: "…В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам …".

Можно не сомневаться, что и законодатель думал примерно следующее: "…беспроцентный займ - это тот же процентный займ, но с нулевой ставкой процентов. А если проценты по займу определены, хоть и в нулевом размере, то существует и срок их выплаты". Предположение о подобной логике мышления подтверждается например в ст. 164 НК РФ: "… Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации…". Т.е. ноль или не ноль, а ПРОИЗВЕСТИ налогообложение надо. Это только в арифметике умножать на ноль бессмысленно. Для налогового же права смысл огромный – на том стоит дисциплина и порядок - "сказано – делай". Хорошо, хоть делить на 0 не заставляют, вот бы компьютеры подергались в судорогах.

Перейти на страницу номер:
 1  2  3  4